Jak zaprezentować split payment w sprawozdaniach finansowych?

Obowiązująca od lipca 2018 r. nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziła mechanizm podzielonej płatności, potocznie nazywany przez podatników jako tzw. split payment.

Prezentacja rozliczeń z tego tytułu w sprawozdaniach finansowych sporządzonych wg Ustawy o rachunkowości oraz wg MSSF może nie być jednolita. 

Na czym polega split payment?

Mechanizm podzielonej płatności z tytułu VAT pozwala, aby zapłata za nabyty towar lub usługę w kwocie netto wynikającej z faktury była płacona przez nabywcę na rachunek bankowy dostawcy. Natomiast pozostała zapłata odpowiadająca kwocie VAT (w całości lub w części) jest płacona na specjalny rachunek bankowy dostawcy, tj. „rachunek VAT”. Jest to wyodrębniony rachunek w banku stanowiący własność spółki, jednak możliwość dysponowania zgromadzonymi środkami pieniężnymi jest ograniczona, gdyż mogą być one wykorzystane wyłącznie do zapłaty VAT w rozliczeniach z kontrahentami i urzędem skarbowym.

Warto dodać, że stosowanie mechanizmu podzielonej płatności jest dobrowolne. Nabywca towarów i usług decyduje, którą fakturę zapłaci z zastosowaniem tego mechanizmu, w jakiej części oraz wobec którego dostawcy. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca nie może zastrzec w umowie, że nie chce stosować takiej formy rozliczeń. Kontrahenci mają w tym zakresie swobodę, wynikającą z zasady swobody umów i sami decydują w jaki sposób dokonują rozliczeń przeprowadzanych transakcji. W przypadku, gdy na rachunku VAT wystąpi nadwyżka środków pieniężnych, spółka może wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o dokonanie przelewu środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek rozliczeniowy. Na przekazanie ww. środków naczelnik urzędu skarbowego będzie jednak musiał wyrazić zgodę (w formie postanowienia) i na podjęcie decyzji ma 60 dni.

Co to oznacza dla sprawozdania finansowego?

Wydaje się, że do dnia dzisiejszego wykształciła się już pewna praktyka w zakresie stosowania nowych regulacji i bieżące regulowanie płatności z wykorzystaniem rachunku VAT nie nastręcza już większych trudności. Niemniej jednak, sposób klasyfikacji i ujawnień z tytułu rozliczeń split payment w sprawozdaniach finansowych podmiotów gospodarczych jest w dalszym ciągu przedmiotem dyskusji i rozważań osób odpowiedzialnych za raportowanie finansowe, zarówno według przepisów Ustawy o rachunkowości jak i MSSF.

Prezentacja w sprawozdaniach finansowych sporządzonych wg Ustawy o rachunkowości oraz wg MSSF może nie być jednolita; ujęcie księgowe może być także zdeterminowane przez indywidualną sytuację rozliczeniową spółki, a klasyfikacja jako środki pieniężne nie zawsze może wydawać się uzasadniona. 

Czy Ustawa o rachunkowości zawiera wystarczające wytyczne?

Ustawa o rachunkowości wprost wymaga, aby w ramach Dodatkowych informacji i objaśnień spółki ujawniły „środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT” zgodnie z Załącznikiem 1 pkt 1.18). Niemniej jednak, fakt, że środki te mogą być przeznaczone wyłącznie do zapłaty określonych zobowiązań stanowić powinien o ich kwalifikacji jako środki pieniężne o ograniczonej możliwości dysponowania, które należy wykazać osobno na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych w myśl KSR 1 Rachunek przepływów pieniężnych. Natomiast, w bilansie uzasadniona jest prezentacja w pozycji „Inne środki pieniężne” w ramach pozycji III.1 c) Krótkoterminowe aktywa finansowe - środki pieniężne i inne aktywa pieniężne.

Wydaje się więc, że podmioty sporządzające sprawozdania finansowe wg Ustawy o rachunkowości nie powinny mieć większych wątpliwości interpretacyjnych w przeciwieństwie do spółek raportujących wg MSSF. 

Co powinna zrobić spółka stosująca MSSF?

Na pierwszy rzut oka klasyfikacja środków zgromadzonych na rachunku VAT jako środki pieniężne wydaje się być najbardziej naturalna - są to środki pieniężne na rachunku bankowym, którego właścicielem jest spółka. Należy jednak rozważyć definicję środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, która wymaga, aby aktywa sklasyfikowane jako środki pieniężne charakteryzowały się wysokim stopniem płynności, były dostępne do zaspokojenia bieżących potrzeb jednostki oraz charakteryzowały się nieznacznym ryzykiem zmiany wartości.

W przypadku, gdy w toku bieżącej działalności operacyjnej spółka reguluje na bieżąco płatności z odrębnego rachunku VAT i środki zgromadzone na tym rachunku nie są "zamrożone", z punktu widzenia zasad rachunkowości prezentacja jako środki pieniężne i ich ekwiwalenty, wydaje się uzasadniona.

Większe wątpliwości mogą powstać w sytuacji, kiedy niektóre jednostki ze względu na specyfikę swojej działalności utrzymują nadwyżki środków zgromadzonych na rachunku VAT i nie przeznaczają ich na realizację bieżących płatności, czy rozliczeń z urzędem skarbowym. Powstaje więc pytanie, czy rzeczywiście stanowią one jeszcze środki pieniężne? Trudno jest się zgodzić, że w tej sytuacji są to środki pieniężne i ich ekwiwalenty, skoro spółka nie korzysta z tego salda i nie reguluje na bieżąco zobowiązań z tytułu VAT w krótkim okresie, a z potencjalnym „odblokowaniem” tych środków musi czekać na decyzję urzędu skarbowego nawet do 60 dni.

Tymczasem, MSR 7 para. 5 wymaga, aby środki pieniężne były dostępne na żądanie, a ich ekwiwalenty stanowiły krótkoterminowe inwestycje o dużej płynności utrzymywane w celu pokrycia krótkoterminowych zobowiązań pieniężnych. W rezultacie, wydaje się, że w tym przypadku właściwsze byłoby zaprezentowanie utrzymywanego salda w ramach innych aktywów finansowych, niż w ramach środków pieniężnych i ich ekwiwalentów.

Ponadto, klasyfikacja jako środki pieniężne i ekwiwalenty mogłaby nadmiernie poprawiać obraz sytuacji płynnościowej spółki i tym samym zniekształcać potencjalną ocenę dokonaną przez użytkowników sprawozdań finansowych. Natomiast, w sytuacji, gdy spółka wystąpiła już do urzędu skarbowego z wnioskiem o możliwość przekazania tych środków pieniężnych na innych rachunek bankowy, należałoby rozważyć klasyfikację jako należności od urzędu skarbowego, wychodząc z założenia, że w okresie, w którym czekamy na zwrot, nie wykorzystujemy tych środków.

Niektórzy wskazują, że aby uniknąć wątpliwości interpretacyjnych i konieczności przeklasyfikowań lepiej jest całość salda na rachunku VAT zaprezentować jako element rozliczeń (rozrachunków) publicznoprawnych z tytułu VAT argumentując, że środki te są wykorzystywane wyłącznie w celu regulowania zobowiązań z tytułu VAT, wobec kontrahentów oraz urzędu skarbowego. Naszym zdaniem takie podejście nie jest sprzeczne z MSSF i mogłoby być akceptowalne. Innym, naszym zdaniem, kompromisowym i zarazem najprostszym rozwiązaniem byłaby prezentacja split payment w odrębnej linii sprawozdania z sytuacji finansowej, rozróżniając w ten sposób od środków pieniężnych i ekwiwalentów o wysokiej płynności, czy też innych rozrachunków/należności podatkowych.

A na koniec…

Niezależnie od sposobu prezentacji środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku VAT w sprawozdaniu finansowym, bez wątpienia konieczne jest zamieszczenie odpowiedniego ujawnienia, które dostarczyłoby ich użytkownikom informacji na temat wysokości salda środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku VAT i ograniczeń w ich dysponowaniu, a także wyjaśniłoby naturę tych rozliczeń w zależności od indywidualnej pozycji płatniczej jednostki.