Przerzucone dochody – sprawdź, czy zapłacisz nowy podatek za 2022 rok

Wspólne źródła przychodów

Przy ustalaniu, czy należny jest podatek od przerzuconych dochodów, należy uwzględnić również koszty przypisane zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Koszty ponoszone pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych

Ustawodawca nie definiuje, jak należy rozumieć wskazany termin. Wydaje się, że celem ustawodawcy było to, aby podatkiem od przerzuconych dochodów były objęte również takie płatności, których bezpośredni odbiorca nie spełnia warunków dla objęcia ich tym podatkiem, ale za pośrednictwem takiego odbiorcy, trafiają do innego podmiotu, który te warunki spełnia. W efekcie, dla zweryfikowania, czy mamy do czynienia z przerzuconym dochodem, konieczna wydaje się weryfikacja dalszych warunków nie tylko w odniesieniu do bezpośredniego odbiorcy płatności, ale również podmiotów, którym przekazuje on płatność.

Przykład:

Spółka zaciągnęła pożyczkę od podmiotu powiązanego i płaci na jego rzecz odsetki. Odbiorca płatności znajduje się w jurysdykcji o wysokiej efektywnej stawce opodatkowania, co za tym idzie nie spełnia warunku efektywnego niskiego opodatkowania. Finansuje on jednak pożyczkę ze środków uzyskanych od swojej spółki matki. Badając, czy mamy do czynienia z przerzuconym dochodem należy sprawdzić nie tylko, czy bezpośredni odbiorca płatności spełnia warunki dla uznania płatności za przerzucony dochód, ale również, czy warunki te spełnia spółka matka.

Na potrzeby wstępnej weryfikacji, ostrożnościowym podejściem wydaje się odrębne zbadanie warunków dla bezpośredniego odbiorcy płatności, oraz każdego podmiotu, któremu odbiorca ten przekazuje płatność.

Koszty poniesione na rzecz podmiotu powiązanego

Przepisy obowiązujące w 2022 r. budzą wątpliwości dotyczące tego, jakie koszty należy brać pod uwagę przy ocenie spełnienia przesłanek uznania ich za przerzucony dochód podatnika. Ustawodawca posługuje się pojęciem “kosztu”, a nie “kosztu uzyskania przychodów”. W efekcie, nie jest jednoznaczne, czy pod uwagę powinny zostać wzięte a) wyłącznie koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów dla celów CIT (KUP), czy b) KUP oraz koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (NKUP) na podstawie przepisów art. 15c Ustawy o CIT czy też c) wszystkie koszty poniesione przez podatnika, tj. KUP oraz NKUP.

Na potrzeby wstępnej weryfikacji, ostrożnościowym podejściem wydaje się przeprowadzenie analizy zarówno dla KUP jak i NKUP

Odpisy amortyzacyjne

Stosownie do art. 24aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu przerzuconych dochodów, uwzględnia się również stanowiące KUP w roku podatkowym odpisy amortyzacyjne lub odpisy umorzeniowe od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. To, w jaki sposób należy ustalić, czy podatek od przerzuconych dochodów obejmie odpisy amortyzacyjne, pozostaje jednak niejednoznaczne. Jeden ze sposobów interpretacji wskazuje, że poszczególne przesłanki objęcia podatkiem od przerzuconych dochodów należy badać w odniesieniu do okresu, w którym podmiot powiązany uzyskał przychód.
Mając na uwadze powyższe - jeżeli ponieśliście Państwo koszty wskazane w art. 24aa ust. 3 Ustawy o CIT, które wpływają na wartość początkową środków trwałych, lub wartości niematerialnych i prawnych, zalecamy poddanie ich odrębnej analizie.

Suma kosztów kwalifikowanych

Zgodnie z art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2022 r. do kosztów mogących stanowić przerzucony dochód zalicza się określone rodzaje kosztów, jeżeli:

"suma tych kosztów poniesionych w roku podatkowym na rzecz podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku w jakiejkolwiek formie, przy czym do ustalania sumy tych kosztów art. 15c ust. 1 nie stosuje się".

Suma kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danych roku

Zwracamy uwagę, że powyższe dotyczy wszystkich KUP danego roku, tj. ze wszystkich tytułów, poniesionych zarówno na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych.

Rzeczywista, istotna działalność gospodarcza

Zgodnie z art. 24aa ust. 11-12 Ustawy o CIT:
Przy ocenie, czy podmiot powiązany prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

• zarejestrowanie podmiotu wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego wykonuje on faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym czy podmiot ten posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
• podmiot posiada możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności;
• podmiot ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą danej należności.

Jednocześnie przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, bierze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez podmiot powiązany, o którym mowa w ust. 2, z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jego przychodów ogółem.

Zwracamy uwagę, że wyrażenie "w szczególności" oznacza, że katalogi te nie mają charakteru zamkniętego, a jedynie wskazują przykładowe aspekty podlegające weryfikacji.

Istotna działalność gospodarcza

Zgodnie z przepisem art. 24aa ust. 12 ustawy o CIT, przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, bierze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez podmiot powiązany, o którym mowa w art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT, z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jego przychodów ogółem.

Na rzecz podmiotu powiązane

W odniesieniu do płatności uzyskanych przez podmiot powiązany wydaje się, że należy uwzględnić zarówno płatności, które taki podmiot uzyskuje bezpośrednio, jak i pośrednio.

Ustalenie wartości uzyskanych przychodów

Należy dokonać weryfikacji, jaka część przychodów uzyskanych przez podmiot powiązany w danym roku podatkowym stanowi przychody uzyskane wskutek poniesienia przez inne podmioty* wydatków z katalogu kosztów mogących zostać uznane za przerzucone dochody. Wydaje się, że w liczniku proporcji powinny zostać ujęte tylko takie przychody podmiotu powiązanego, które pochodzą z płatności wskazanych w punkcie (a) lub (b).

*inne podmioty - przepis nie precyzuje w sposób jednoznaczny, przez jaki podmiot powinny zostać poniesione koszty, które należy uwzględnić przy weryfikacji spełnienia wskazanego warunku. W praktyce, można spotkać się z następującymi przypuszczeniami dotyczącymi tego sformułowania:

1. Suma kosztów poniesionych przez rezydentów i nierezydentów
2. Suma kosztów poniesionych wyłącznie przez polskich rezydentów, lub
3. Suma kosztów poniesionych przez polskiego rezydenta (tj. podmiotu weryfikującego swoje obowiązki w zakresie podatku od przerzuconych dochodów bez uwzględnienia pozostałych polskich rezydentów)

Na potrzeby wstępnej weryfikacji, ostrożnościowym podejściem wydaje się uwzględnienie sumy kosztów wskazanych w punkcie 1, tj. sumy kosztów poniesionych przez rezydentów i nierezydentów.

Efektywna stawka podatku

Przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

W przypadku, gdy dochody (przychody) i koszty podmiotu powiązanego są traktowane jako osiągnięte lub poniesione przez co najmniej jeden inny podmiot lub jedną osobę fizyczną, uwzględnia się podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez te inne podmioty lub osoby fizyczne.

Aktualne brzmienie przepisu art. 24aa ust. 1 pkt 1 rodzi pytanie do jakiego dochodu należy przyłożyć stawkę 14,25% dla porównania jej z podatkiem faktycznie zapłaconym przez dany podmiot zagraniczny. W ww. przepisie jest mowa jedynie o tym, iż kwotę faktycznie zapłaconego podatku należy porównać z kwotą podatku dochodowego, który byłby od niego (podmiotu powiązanego) należny, gdyby dochody tego podmiotu zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki 14,25%. Ustawodawca nie precyzuje, o jaki dochód podmiotu powiązanego ustawodawcy chodzi: księgowy, podatkowy ustalony zgodnie z prawem zagranicznym czy może, tak jak w przypadku zagranicznych jednostek kontrolowanych, o hipotetyczny dochód ustalony według przepisów ustawy o CIT.

Usługi niematerialne

Katalog przerzuconych dochodów obejmuje: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym charakterze.

Opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych

Katalog obejmuje wszelkiego rodzaju opłaty za korzystanie z autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how.

Przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek

Katalog nie obejmuje przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, które zostały udzielone przez banki oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe.

Koszty finansowania dłużnego

Pojęcie koszty finansowania dłużnego obejmuje wydatki związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych.

1. Koszty ponoszone pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych

Ustawodawca nie definiuje, jak należy rozumieć wskazany termin. Wydaje się, że celem ustawodawcy było to, aby podatkiem od przerzuconych dochodów były objęte również takie płatności, których bezpośredni odbiorca nie spełnia warunków dla objęcia ich tym podatkiem, ale za pośrednictwem takiego odbiorcy, trafiają do innego podmiotu, który te warunki spełnia. W efekcie, dla zweryfikowania, czy mamy do czynienia z przerzuconym dochodem, konieczna wydaje się weryfikacja dalszych warunków nie tylko w odniesieniu do bezpośredniego odbiorcy płatności, ale również podmiotów, którym przekazuje on płatność.

Przykład:

Spółka zaciągnęła pożyczkę od podmiotu powiązanego i płaci na jego rzecz odsetki. Odbiorca płatności znajduje się w jurysdykcji o wysokiej efektywnej stawce opodatkowania, co za tym idzie nie spełnia warunku efektywnego niskiego opodatkowania. Finansuje on jednak pożyczkę ze środków uzyskanych od swojej spółki matki. Badając, czy mamy do czynienia z przerzuconym dochodem należy sprawdzić nie tylko, czy bezpośredni odbiorca płatności spełnia warunki dla uznania płatności za przerzucony dochód, ale również, czy warunki te spełnia spółka matka.

Na potrzeby wstępnej weryfikacji, ostrożnościowym podejściem wydaje się odrębne zbadanie warunków dla bezpośredniego odbiorcy płatności, oraz każdego podmiotu, któremu odbiorca ten przekazuje płatność.

2. Koszty poniesione na rzecz podmiotu powiązanego

Przepisy obowiązujące w 2022 r. budzą wątpliwości dotyczące tego, jakie koszty należy brać pod uwagę przy ocenie spełnienia przesłanek uznania ich za przerzucony dochód podatnika. Ustawodawca posługuje się pojęciem “kosztu”, a nie “kosztu uzyskania przychodów”. W efekcie, nie jest jednoznaczne, czy pod uwagę powinny zostać wzięte a) wyłącznie koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów dla celów CIT (KUP), czy b) KUP oraz koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (NKUP) na podstawie przepisów art. 15c Ustawy o CIT czy też c) wszystkie koszty poniesione przez podatnika, tj. KUP oraz NKUP.

Na potrzeby wstępnej weryfikacji, ostrożnościowym podejściem wydaje się przeprowadzenie analizy zarówno dla KUP jak i NKUP

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT za podmioty powiązane uznaje się następujące podmioty:

• podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ* na co najmniej jeden inny podmiot, lub
• podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
  • ten sam inny podmiot lub
  • małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
• spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,
• spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
• spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
• podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

* przy czym przez wywieranie znaczącego wpływu należy rozumieć:

• posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%
  • udziałów w kapitale lub
  • praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
  • udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,
• faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
• pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Efektywna stawka podatku

Należy sprawdzić, czy faktycznie zapłacony przez podmiot powiązany w państwie jego siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia podatek dochodowy za rok, w którym otrzymał należność, jest niższy o co najmniej 25% niż kwota podatku dochodowego, który byłby należny, gdyby dochody tego podmiotu zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki 19% (tj. efektywna stawka podatku nieprzekraczająca 14,25%).

Przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.
W przypadku, gdy dochody (przychody) i koszty podmiotu powiązanego są traktowane jako osiągnięte lub poniesione przez co najmniej jeden inny podmiot lub jedną osobę fizyczną, uwzględnia się podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez te inne podmioty lub osoby fizyczne.