Co zmiana ustawy o CIT oznacza dla podmiotów powiązanych?

Anna Kopacz Menedżer, Doradztwo podatkowe, PwC Polska 12/02/18

27 listopada 2017 r. opublikowana została ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zasadniczym celem nowelizacji było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże, w szczególności międzynarodowe przedsiębiorstwa, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Jedną z kluczowych zmian wprowadzonych do ustawy o CIT było ustalenie limitu zaliczania kosztów wybranych usług w transakcjach wewnątrzgrupowych do kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenie to dotyczy między innymi kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Koszty tego typu usług przekraczające w roku podatkowym łącznie 3 mln PLN mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w części nieprzekraczającej 5% podatkowego EBITDA.

Proponowane zmiany w kontekście przepisów OECD
Konsekwencje dla podatnika
Możliwość wyłączenia ograniczenia

Proponowane zmiany w kontekście przepisów OECD

Przed prowadzeniem nowelizacji, ustawa o CIT zawierała już wytyczne co do kształtowania cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi. Podstawową regułą była zasada rynkowego charakteru transakcji, która odzwierciedlała podejście Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) - tzw. arm's length principle.

OECD w ramach projektu dotyczącego przeciwdziałania erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków (BEPS) prowadzi obecnie prace w zakresie uszczelniania systemu podatkowego. Co ciekawe, propozycje BEPS nie obejmują wskazanego powyżej limitu kosztów w stosunku do usług wewnątrzgrupowych. W tym zakresie OECD w dalszym ciągu koncentruje się na zasadzie arm's length, jako skutecznej metodzie zapobiegania erozji podstawy opodatkowania.

Niezależnie od powyższego, w pewnych okolicznościach rekomendacje BEPS sugerują, że sama zasada arm’s length może nie być wystarczająca. W szczególności warto wspomnieć o zaproponowanym limicie kosztów odsetek, który opiera się o mechanizm zbliżony do limitu kosztów usług niematerialnych (taki limit kosztów odsetek również znalazł się w nowelizacji).

Innymi słowy, sugerując że dla wybranych transakcji zasada arm’s length nie jest samoistnie wystarczającym mechanizmem zabezpieczenia podstawy opodatkowania i nakładając dodatkowe limity na transakcje z podmiotami powiązanymi, OECD wskazuje, że nie w każdych okolicznościach jedynym czynnikiem, który należy wziąć pod uwagę ustalając ceny transakcyjne jest porównywalność rozliczeń wewnątrzgrupowych z transakcjami pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Z jednej strony, można to uznać za wynik rosnącego zainteresowania niektórych jurysdykcji tego typu rozwiązaniami, a z drugiej za wskazówkę, że można spodziewać się kolejnych formułowych rozwiązań, w tym wzrostu popularności tzw. bezpiecznych przystani (z ang. safe harbors).

Istnieje prawdopodobieństwo, że z czasem może także dojść do wprowadzenia mechanizmów pozwalających na alokację zysków do poszczególnych jurysdykcji w przypadku transakcji wewnątrzgrupowych w oparciu o globalny podział według formuł (opartych o czynniki takie jak np. EBIT, przychody, etc.). Jednak na tym etapie tego typu rozwiązania są jedynie dyskutowane teoretycznie przez OECD, gdyż organizacja w dalszym ciągu preferuje zasadę arm’s length.

Konsekwencje dla podatnika

Niezależnie od perspektywy międzynarodowej, warto pamiętać, że dotychczasowe przepisy ustawy o CIT przewidywały możliwość weryfikacji faktycznego poniesienia kosztów (niefikcyjny charakter) i związku z prowadzoną działalnością (z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Równocześnie, art. 11 ustawy o CIT pozwalał na weryfikację rynkowego charakteru realizowanych usług, co w dalszym ciągu stanowi podstawowy standard wyznaczania granic planowania podatkowego.

Ponieważ wskazane rozwiązania generalnie odzwierciedlają rekomendacje BEPS, nowe działania polskiego ustawodawcy w tym zakresie wskazują na gotowość do stawiania granic planowania podatkowego posuniętych dalej niż obecne wskazania OECD i BEPS w zakresie tego typu transakcji.

To z kolei oznacza, że branie pod uwagę tego typu limitu stanowić będzie dodatkowe obciążenie administracyjnie, a także potencjalnie kosztowe dla podatnika. Co za tym idzie, limit ten stanowi dodatkową barierę dla modelowania transakcji, którą grupy kapitałowe powinny brać pod uwagę na etapie planowania transakcji.

Możliwość wyłączenia ograniczenia

Ustawodawca przewiduje jednak wyjątek od wcześniej opisanego ograniczenia, wskazując, że nie będzie ono miało zastosowania w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi objętymi decyzją o uprzednim porozumieniu cenowym (APA). Ponieważ procedura APA bada metodologię i prawidłowość kalkulacji ceny w oparciu o zasadę arm’s length, zastosowanie procedury APA w odniesieniu do transakcji, która byłaby objęta limitem, pozwala na ustalenie wynagrodzenia wyłącznie w oparciu o dotychczasowe normy w zakresie rynkowego charakteru wynagrodzenia.

Dodatkowo, komunikat Ministerstwa Finansów wskazuje, że w przypadku, kiedy podatnik będzie chciał wykorzystać procedurę APA do zabezpieczenia się przed omawianym ograniczeniem, będzie mógł zastosować planowaną uproszczoną procedurę APA, która będzie się wiązała z:

mniejszą ilością obowiązków po stronie podatnika,
niższą opłatą i
krótszym czasem rozpatrywania wniosków.

Innymi słowy, planowana przez Ministerstwo Finansów procedura APA w formie uproszczonej powinna dać podatnikom możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całego wynagrodzenia z tytułu transakcji zakupu usług niematerialnych, w oparciu o zasadę rynkowego charakteru transakcji.

Reasumując, podatnicy, którzy dokonują zakupu usług niematerialnych od podmiotów powiązanych powinni mieć na uwadze poniższe:

Nowelizacja wprowadza katalog usług, w przypadku których występują dodatkowe ograniczenia co do możliwości zaliczania ich kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o ile ich wartość przekracza 3 mln PLN.
W przypadku usług objętych tym limitem zastosowanie zasady rynkowego charakteru transakcji podczas ustalania wynagrodzenia nie ogranicza możliwości wykluczenia z kosztów uzyskania przychodu części wynagrodzenia za te usługi.
Jeżeli nabywane usługi podlegają ograniczeniu, podatnik ma prawo złożenia wniosku o APA, który pozwala uniknąć limitu i uzasadnić wysokość wynagrodzenia wyłączenie w oparciu o zasadę arm’s length.
Wniosek APA w obecnym kształcie wiąże się jednakże z dodatkowym, istotnym obciążeniem finansowym i administracyjnym po stronie podatnika. Dlatego docelowo, Ministerstwo Finansów planuje wprowadzić uproszczoną procedurę APA na potrzeby transakcji objętych limitem, która powinna umożliwić zaliczenie całości opłaty za usługi do kosztów uzyskania przychodów.

Co za tym idzie, podatnik powinien w pierwszej kolejności zweryfikować, czy nabywane od podmiotów powiązanych usługi należą do katalogu świadczeń objętych limitem, a jeżeli tak – rozważyć ubieganie się o APA, bądź tymczasowe wstrzymanie się i skorzystanie z uproszczonej procedury APA, kiedy taka możliwość się pojawi.