3 pytania o… konwencję wielostronną MLI

Jakub Gołębiowski (JG): Dzień dobry, witam w nowym odcinku podcastów PwC. Nazywam się Jakub Gołębiowski i zapraszam was do odsłuchania audycji, w której zadam trzy ważne pytania związane z konwencją wielostronną i jej wpływem na unikanie podwójnego opodatkowania.

Naszym gościem jest Michał Małkiewicz manager w dziale prawno-podatkowym w zespole podatków międzynarodowych. Dzień dobry.

Michał Małkiewicz (MM): Dzień dobry, witam.

JG: Tematem naszej dzisiejszej rozmowy będzie podpisana w czerwcu ubiegłego roku konwencja wielostronna, czyli MLI, która weszła w życie 1 lipca bieżącego roku.

Jak dotąd poza Polską MLI ratyfikowało 8 państw, co oznacza, że w pierwszej kolejności zmienią się UPO pomiędzy Polską, a właśnie tymi krajami. Konwencja to element uszczelnienia systemów podatkowych państw, które do niej przystąpiły. Konwencja będzie miała wpływ na działalność tych podatników, którzy uczestniczą w transakcjach międzynarodowych zlokalizowanych w wielu różnych jurysdykcjach. Michale, czym jest konwencja wielostronna i jakie były przesłanki jej powstania?

MM: Konwencja wielostronna jest dokumentem, umową, która jest materializacją pracy, która została zapoczątkowana przez OECD i grupę państw G20 w zakresie projektu BEPS, czyli projektu mającego na celu przeciwdziałanie nadużywaniu opodatkowania przez podatników, a więc działaniom, które podatnicy wykorzystują do transferu dochodów za granice. Te prace zostały zapoczątkowane kilka lat temu. W ramach projektu BEPS powstało kilka inicjatyw, które miały na celu właśnie zaadresowanie tych praktyk zmierzających do unikania opodatkowania. Wśród nich były takie praktyki jak wykorzystanie umów o podwójnym opodatkowaniu do uzyskania korzyści podatkowych. Tam pojawiły się rozwiązania mające na celu wykorzystanie zakładu podatkowego, również w kontekście unikania opodatkowania, usprawnienia procedur porozumiewania się - więc różnego rodzaju rozwiązania, które państwa, sygnatariusze tej konwencji zdecydowały, że najlepiej, żeby za pomocą jednego dokumentu, jednej konwencji automatycznie móc przenieść te rozwiązania zaproponowane w ramach BEPSu na grunt umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których jak wiemy jest bardzo dużo. Zanim w ramach takich bilateralnych negocjacji dałoby się zmienić te postanowienia poszczególnych umów, konwencja miała nam pomóc jakby automatycznie przenieść te rozwiązania właśnie na grunt umów o unikaniu. Tym samym została ona podpisana 7 czerwca 2017 roku w Paryżu. Natomiast weszła w życie dopiero gdy 5 pierwszych państw ratyfikowało konwencje wielostronną, instrument wielostronny, MLI - będę posługiwał się zamiennie tymi stwierdzeniami. Wśród państw, które jako pierwsze ratyfikowały tę umowę była również Polska, poza Polską była też Austria, Wyspa Man, Jersey, Słowenia. Następnie po 1 lipca kolejne państwa ratyfikowały tę konwencję i do niej przystępowały. Była to Nowa Zelandia, na chwilę obecną to Serbia, Szwecja oraz Wielka Brytania. Polska zgłosiła do objęcia tą konwencją wielostronną 78 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co istotne poza zakresem tego instrumentu znalazły się takie kraje jak Stany Zjednoczone, czy Niemcy. Stany Zjednoczone, ponieważ w ogóle nie są sygnatariuszami MLI, natomiast Niemcy są, jednak nie zgłosiły te dwa kraje nawzajem siebie, żeby postanowienie MLI dotyczyło umów pomiędzy Polską, a Niemcami. Co jest istotne, ponieważ jest to skomplikowany instrument - po raz pierwszy na skalę globalną taki dokument prawny wszedł w życie - przewiduje się, że zmienia ponad 1200 funkcjonujących obecnie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.  Z podstawowych zasad jak go odczytywać, jak go interpretować ważne jest to, iż obydwa państwa po pierwsze muszą podpisać konwencje, po podpisaniu konwencji muszą ją ratyfikować i następnie muszą zgłosić drugą stronę tej umowy w odniesieniu, do której będzie konwencja MLI miała zastosowanie. Więc te kilka warunków musi być spełnionych, żeby konwencja wielostronna miała zastosowanie. Ważne jest to, że nie jest to dokument prawny, który zastępuje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowanie, które są obecnie. Nie jest to też protokół do obecnie funkcjonujących umów, tak jak często za pośrednictwem protokołów są umowy zmieniane. Jest to dokument, który funkcjonuje równolegle, tak jakby obok umów o podwójnym opodatkowaniu i trzeba będzie je interpretując, zaglądać również do konwencji MLI, żeby móc prawidłowo odczytać jej postanowienia i to jak one wpływają na te umowy, które są teraz już zawarte.

JG: W takim razie rodzi się w mojej głowie pytanie. Jakie są główne postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zostaną przez MLI zmienione?

MM: Jest kilka obszarów, które ta konwencja wielostronna zmienia - w traktatach, w UPO - które Polska zawarła i też pozostałe kraje będące sygnatariuszami. To co jest ważne, MLI daje dowolność w odniesieniu do poszczególnych artykułów, które z tych artykułów mogą zostać wdrożone, a z których państwo sygnatariusze mogą zrezygnować, więc nie będą ich stosowały wdrażając tę konwencję. Konwencja wielostronna zakłada, że co najmniej dwa obszary będą obowiązkowo wdrożone przez państwo, jako taki minimalny standard. Pierwszym z tych obszarów są postanowienia, które mają na celu przeciwdziałanie nadużywaniu korzyści umownej wynikających z UPO, czyli to są np. postanowienia dotyczące jakby podstawowego testu, czyli principal purpose test oraz postanowienia dotyczące mechanizmów usprawniających rozwiązywanie sporów podatkowych, czyli Mutual Agreement Procedure (MAP). MLI zakłada, że te dwa rozwiązania będą obligatoryjnie przez państwa sygnatariuszy MLI wdrażane. Co do pozostałych, jest dowolność pomiędzy stronami konwencji, żeby móc poszczególne z nich - że tak powiem - zastosować.

I przechodząc po kolei te najważniejsze zmiany, które są przewidziane przez konwencje:

Po pierwsze, konwencja wprowadza do umów tak zwaną klauzulę celu podstawowego, czyli klauzulę poprzez którą MLI powoduje, iż jeżeli podatnik będzie chciał wykorzystać umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej, wówczas te korzyści umowne mogą być odebrane, odmówione takiemu podatnikowi, więc ten principal purpose test - klauzula celu podstawowego, które już teraz funkcjonują w ramach obowiązujących, wybranych umów. Jednakże MLI spowoduje, iż ona stanie się bardziej powszechna i do poszczególnych umów zostanie wdrożona. Praktycznie co to oznacza? W sytuacjach, gdy podatnicy wykorzystują takie rozwiązania umów, iż doprowadzają do sytuacji, że nie są opodatkowani w żadnym z państw, stosują tylko i wyłącznie zwolnienia. Wówczas, ta klauzula celu podstawowego powie, że podatniku tutaj nie możesz skorzystać z tych korzyści podatkowych wynikających z umowy, ponieważ to co robisz jest nacelowane głównie na unikanie opodatkowania, a nie ma żadnych przesłanek biznesowych.

Więc to jest klauzula celu podstawowego. Druga istotna zmiana, którą konwencja przewiduje, dotyczy metod unikania podwójnego opodatkowania. Jak wiemy obecnie umowy przewidują - nie wchodząc w szczegóły - dwie podstawowe metody: metodę kredytu podatkowego i metodę wyłączenia z opodatkowania. W odniesieniu do dochodów zakładu zagranicznego, który podatnik jednego kraju posiada w drugim kraju - w wielu przypadkach metodą, która zapobiega unikaniu opodatkowania jest metoda wyłączenia. Więc generalnie zapisy takiej umowy mówią - o ile dochód takiego zakładu może podlegać opodatkowaniu w drugim kraju, wówczas jest wyłączony z opodatkowania w kraju rezydencji podmiotu, który posiada zakład zagraniczny. W tej sytuacji MLI - oczywiście przy określonych warunkach, tak jak mówiłem - w sytuacji, gdy obydwa państwa się zgłoszą nawzajem do tej konwencji i też wybiorą odpowiednia opcję, może się okazać, że metoda, która była do tej pory do uniknięcia opodatkowania, czyli metoda wyłączenia, w przypadku tym gdy dochody mogły podlegać opodatkowaniu, zostanie teraz zamieniona na metodę kredytu podatkowego. Podatnik będzie musiał rozpoznać ten dochód zagraniczny i później, ewentualnie, odliczyć sobie podatek zapłacony za granicą, a nie stosować, często korzystniejszą, metodę wyłączenia, więc w ogóle nie pokazywać tego dochodu zakładu w Polsce. Więc to jest właśnie ten switch over clause, czyli zastąpienie metod wyłączenia metodą kredytu.

Kolejnym takim obszarem istotnym są postanowienia dotyczące podwójnej rezydencji. Jak wiemy, obecnie w umowach o unikanie podwójnego opodatkowania ten tie breaker rule, czyli tą metodą, która decyduje, gdzie dany podmiot powinien być rezydentem podatkowym, a tym samym, gdzie jest opodatkowany, jest miejsce aktywnego zarządu. MLI z kolei wprowadza taką zasadę, iż gdy dochodzi do sytuacji, gdy dany podmiot jest opodatkowany w dwóch państwach, a więc dwa państwa np. twierdzą, że jest rezydentem podatkowym i jednego i drugiego kraju, wówczas MLI przewiduje, iż te dwa państwa będą musiały, tak naprawdę, się efektywnie porozumieć i w cudzysłowu dogadać, gdzie dany podmiot powinien mieć rezydencję i tym samym gdzie powinien być opodatkowany. Kolejnym istotnym obszarem, który nie został wybrany przez Polskę, są zagadnienia związane z zakładem podatkowym. MLI przewiduje szereg rozwiązań mających na celu zapobieganie sytuacjom, gdy podatnicy wykorzystują zakład podatkowy, aby znowu, przenieść opodatkowanie, unikać go, zwolnić dochód z tytułu opodatkowania wykorzystując koncepcję zakładu podatkowego. MLI adresuje te problemy w zakresie np. dotyczących struktur komisowych, które były wykorzystywane, zmiany definicji agenta zależnego. Jednakże w odniesieniu do Polski, te rozwiązania związane z zakładem podatkowym zostały wyłączone z obowiązywania MLI. Patrząc na traktaty, interpretując je, te zmiany dotyczące PE, czyli zakładów podatkowych nie będą miały zastosowania.

Kolejnym, ostatnim obszarem, o którym chciałem wspomnieć są usprawnienia sposobów rozpoznawania sporów, czyli te postanowienia związane z MAP - Mutual Agreement Procedure. To jest tak jak wspominałem, ten minimum standard, czyli MLI przewiduje, że te postanowienia o MAP będą stosowane przez państwa sygnatariuszy konwencji wielostronnej. Sprowadza się to do tego, iż konwencja zobowiązuje państwa sygnatariuszy, aby wdrożyły do swoich poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania właśnie tych procedur związanych z rozwiązywaniem sporów, a więc gdy dochodzi do sytuacji podwójnego opodatkowania, dwie jurysdykcje roszczą sobie prawo, iż dochód danego podatnika jest opodatkowany np. w Polsce i w Niemczech, bądź tez w innym kraju, w którym istniejący traktat nie zawiera tych postanowień MAP’owskich. Wówczas powinny się tam znaleźć, które tak naprawdę nakładają na jurysdykcje podatkowe obowiązek prowadzenia rozmów, porozumiewania się w celu zdecydowania, gdzie dochód powinien być opodatkowany. Jest tych postanowień jeszcze więcej. To są, powiedzmy, takie najważniejsze, które mogą dotyczyć podatników prowadzących działalność transgraniczną, międzynarodową.

JG: Jeżeli moglibyśmy w formie podsumowania postawić pytanie jaki wpływ będzie miała konwencja wielostronna MLI na podatników prowadzących działalność międzynarodową?, to czy mógłbyś - tak po prostu, w skrócie – przedstawić to, mając na uwadze modyfikacje, o których wspominałeś przed chwilą.

MM: Myślę, że będzie miała ta konwencja dosyć istotny wpływ na to jakie transakcje, jaka działalność jest realizowana. Jeżeli będziemy mieli do czynienia z biznesem polskim, który ma działalność zagraniczną, bądź też zagranicznym, który ma działalność w Polsce i próbując zdecydować, gdzie dany dochód powinien być opodatkowany, w którym kraju. Teraz wystarczyło otworzyć umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z odpowiednim krajem, który w danym przypadku występował i mogliśmy odczytać tak naprawdę, gdzie dochód powinien być opodatkowany, jakiego kraju powinien być rezydentem. Teraz musimy nałożyć dodatkowy filtr, w postaci tej konwencji wielostronnej, której postanowienia stanowią dodatkowy element dla danego traktatu. Trzeba będzie być troszeczkę bardziej czujnym, jeśli chodzi o interpretowanie umów. Zanim do tego w ogóle przejdziemy, trzeba będzie zobaczyć czy dany kraj jest w ogóle sygnatariuszem w MLI, czy ratyfikował go, czy zgłosił Polskę jako kraj, z którym konwencja ma obowiązywać. Dopiero później będziemy mogli przejść na poziom bardziej detaliczny, związany z wyborem tych artykułów, które podlegają zmianom. Bo znowu, tylko wybrane artykuły będą podlegały zmianom np. w zakresie rezydencji podatkowej, czy w zakresie tej metody o unikaniu podwójnego opodatkowania. Więc dojdzie taka dodatkowa trudność w zakresie interpretacji umów o unikaniu i będzie to większym wyzwaniem, żeby móc zdecydować np. gdzie dochód zakładu powinien być opodatkowany. Wydaje mi się, że istotne jest to, iż ta konwencja wielostronna wprowadza klauzulę podstawowego celu, czyli ten principal purpose test do traktatów, tak jak mówiłem one już w części obowiązują. Obowiązuje też na gruncie krajowych przepisów ogólna klauzula o unikaniu opodatkowania, jednakże dodatkowo MLI wnosi do poszczególnych umów tę klauzulę. Co to oznacza w praktyce? To, iż dotychczas stosowane, jeżeli takie były, struktury, które były przede wszystkim nakierowane na osiągnięcie jakichś korzyści umownych, struktury optymalizacyjne np. wykorzystanie jakichś spółek pośredniczących w danym kraju, które pojawiały się tylko i wyłącznie po to, aby móc skorzystać z bardziej preferencyjnej stawki podatku źródła, bądź też do powstawania zakładu w danym kraju, który tak naprawdę żadnej konkretnej działalności gospodarczej. To są działania, które już w tym momencie, kiedy ta klauzula celu podstawowego wejdzie do traktatów, nie mają więcej racji bytu. Wiec podatnicy będą musieli być gotowi, aby móc wykazać cel biznesowy danych transakcji, żeby w spółce, która będzie zakładana za granicą rzeczywiście była działalność gospodarcza, żeby ta spółka była wyposażona w rzeczywistą substancję biznesową. Więc tak naprawdę, te aspekty będą musiały być zaadresowane tak żeby te korzyści umowne nie były podatnikom zabierane. Na koniec chciałem tylko podsumować, że wiele z tych rozwiązań, które są proponowane w ramach konwencji wielostronnej, już w dużej mierze obowiązują na podstawie naszych krajowych przepisów, czy to w ustawie o podatku dochodowym osób prawnych, czy też w ordynacji podatkowej tak jak właśnie ten GAAR, czyli klauzula ogólna o unikaniu opodatkowania, czy klauzula związana z rzeczywistym odbiorcą należności, konieczność przedstawienia przesłanek biznesowych danych transakcji, tego rodzaju rozwiązania anty abuzywne już są i MLI jakby dodatkowo jeszcze wprowadza je na takim gruncie międzynarodowym. Myślę, że zbliżają się ciekawe czasy dla spółek, dla podatników mających transakcje zagraniczne, czy też działalność zagraniczną, ponieważ pojawi się taka dodatkowa trudność związana z prawidłową interpretacją tej konwencji i zastosowaniem w praktyce.

JG: W takim razie możemy powiedzieć naszym odbiorcom, że PwC będzie się przyglądać ewolucji tego ładu podatkowego. Bardzo dziękuję za wysłuchanie tego odcinka, a Michałowi za ciekawą rozmowę.

MM: Dziękuję bardzo, do usłyszenia.